14.11.2023, 18:16
Η «Νέα» Αλληλέγγυα Ευθύνη των Διοικούντων Νομικά Πρόσωπα – 7 Ενδιαφέροντα Σημεία
Με τη διάταξη του άρθρου 34 του ν.4646/2019, δυνάμει της οποίας τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 50 του ν. 4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ΚΦΔ) ως προς τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα για χρέη των τελευταίων στο Δημόσιο, επήλθε μία ρηξικέλευθη μεταρρύθμιση, η οποία – δικαίως – έχει επαινεθεί για την βελτίωση της συμβατότητας του θεσμού τόσο με το ισχύον Σύνταγμα, όσο και με την κοινή λογική.
Διατρέχοντας κανείς όμως την μέχρι τώρα νομολογιακή πρακτική, εύκολα διαπιστώνει ότι η εφαρμογή της νέας διάταξης βρίσκεται σε «πιλοτικό» θα λέγαμε στάδιο, με πολλά σημεία να παραμένουν θολά, με διαρκή έκδοση διευκρινιστικών Εγκυκλίων και Υπουργικών Αποφάσεων και με τα Δικαιοδοτικά Όργανα να μην έχουν ακόμα προσαρμοστεί ουσιαστικά στο νέο κατά πολύ ευμενέστερο καθεστώς κατά την κρίση των υποθέσεων που φέρονται ενώπιον τους (χαρακτηριστικό είναι ότι στη συντριπτική πλειονότητα τους οι υποθέσεις περί αλληλέγγυας ευθύνης που καλείται να κρίνει η ΔΕΔ της ΑΑΔΕ σε επίπεδο ενδικοφανούς προσφυγής, απορρίπτονται συνοπτικώς και άγονται στα Διοικητικά Δικαστήρια για τελική κρίση – δίχως καλά καλά να έχει αποσαφηνιστεί το σε ποιο Δικαστήριο πρέπει να στραφεί ο ενδιαφερόμενος και με ποιο ένδικο μέσο).
Παρακάτω, ξεχωρίζουμε και επισημαίνουμε 7 ενδιαφέροντα (σε θεωρητικό και πρακτικό επίπεδο) σημεία του νέου νομοθετικού καθεστώτος της αλληλέγγυας ευθύνης του άρθρου 50 ΚΦΔ:
- Το κλειδί της υπαιτιότητας
Η ουσία της ρηξικέλευθης, καινοτόμας και επαινετής, όπως είπαμε, νομοθετικής μεταρρύθμισης που επήλθε στον θεσμό της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα, έγκειται στην καθιέρωση της τεκμαιρόμενης-μαχητής πλέον υπαιτιότητας των διοικούντων, με την μορφή της συνδρομής δόλου ή αμέλειας στο πρόσωπό τους, ως απαραίτητη προϋπόθεση για την προσωπική αστική τους ευθύνη για τα κρίσιμα χρέη των νομικών προσώπων και οντοτήτων προς το Δημόσιο. Πλέον όμως εναπόκειται στον φερόμενο ως συνυπόχρεο να προβάλει και να αποδείξει την έλλειψη υπαιτιότητας στο πρόσωπό του, προκειμένου να απαλλαγεί της σχετικής ευθύνης.
- Μη αναδρομική χειροτέρευση θέσης του διοικούντος
Οι επίμαχες διατάξεις του άρθρου 50 ΚΦΔ εφαρμόζονται αναδρομικά τόσο σε παλαιές υποθέσεις, κατόπιν υποβολής σχετικής αίτησης, όσο και σε νέες υποθέσεις για παλαιές οφειλές, αυτοδικαίως, μόνο εφόσον συνεπάγονται μερική ή ολική απαλλαγή του διοικούντος από την αλληλέγγυα ευθύνη του. Ως εκ τούτου, δεν χωρεί αναδρομική εφαρμογή για τη θεμελίωση το πρώτον ευθύνης σε πρόσωπα τα οποία με τις προϊσχύουσες διατάξεις δεν ήταν αλληλεγγύως υπεύθυνα με το νομικό πρόσωπο.
- Περιορισμός ως προς τα είδη των οφειλών
Η νέα διάταξη κατονομάζει αποκλειστικά τις κατηγορίες των οφειλών για τις οποίες δύναται να θεμελιωθεί αλληλέγγυα ευθύνη (και αναδρομικά – για τις παλαιές υποθέσεις οι οφειλές που έχουν βεβαιωθεί πριν από τις 12/12/2019 παύουν να βαραίνουν τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα αν δεν εμπίπτουν στις πλέον ισχύουσες κατηγορίες).
Προσοχή χρειάζεται ως προς τις κατηγορίες οφειλών για τις οποίες δεν θεμελιώνεται αλληλέγγυα ευθύνη κατά τα πλέον οριζόμενα, σε αντίθεση με το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς. Ενδεικτικά αναφερόμενες οι εξής κατηγορίες:
- Τέλος Χαρτοσήμου – δεν θεωρείται φόρος παρακρατούμενος ή επιρριπτόμενος, ανεξάρτητα από τον τρόπο βεβαίωσης και καταβολής του (Ε.2045/2019),
- Φόρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίων,
- Βεβαιωμένα πρόστιμα των άρθρων 5 και 8 του ν. 2523/1997 (για τα οποία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 παρ. 4 του ίδιου ως άνω νόμου, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 115 του Ν.2238/1994).
- Η «εν τοις πράγμασι» διοίκηση.
Στην περίπτωση κατά την οποία αποδεικνύεται ότι κάποιος δεν συμμετέχει ενεργά στις διαχειριστικές πράξεις και τη διοίκηση του νομικού προσώπου, αλλά φέρει φαινομενικά (ως λεγόμενος «αχυράνθρωπος») μία από τις κατονομαζόμενες στον νόμο ιδιότητες (π.χ. εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές), ασφαλώς και δεν είναι δυνατόν να ευθύνεται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τα χρέη του νομικού προσώπου.
Παρόλο που η «εν τοις πράγμασι» διοίκηση ως έννοια μπορεί να επιδέχεται διαφορετικές ερμηνείες ανάλογα με τα εκάστοτε πραγματικά περιστατικά, κρίνεται επιβεβλημένο να αναφέρονται τα στοιχεία εκείνα, που έλαβε υπόψη της η Φορολογική Αρχή, ώστε να μπορεί ο φορολογούμενος να προβεί σε τυχόν ανταπόδειξη.
Παράλληλα και από την άλλη πλευρά, σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 173/2001 Γνωμοδότηση του ΝΣΚ, στον κύκλο των ευθυνόμενων προσώπων υπό το προγενέστερο καθεστώς δεν μπορούσαν να περιληφθούν και άλλα πρόσωπα, όπως π.χ. οι αναπληρωτές των αναφερόμενων στο νόμο προσώπων, έστω και αν τα πρόσωπα αυτά ασκούσαν όντως διοίκηση ή αναμίχθηκαν στη διαχείριση του νομικού προσώπου.
Πλέον, υπό το νέο καθεστώς, είναι δυνατό τα ανωτέρω πρόσωπα, να θεωρηθούν ως «εν τοις πράγμασι ασκούντες διαχείριση ή διοίκηση» και να στοιχειοθετηθεί προσωπική τους ευθύνη, εφόσον αποδεδειγμένα αναμείχθηκαν την κρίσιμη χρονική περίοδο στη διαχείριση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.
- Ο κρίσιμος χρόνος για τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης (2 σημεία S.O.S.)
Για την θεμελίωση αλληλέγγυας ευθύνης ο χρόνος συνδρομής της ιδιότητας απαιτείται να συμπίπτει και με το χρόνο κατά τον οποίο οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες.
Υπενθυμίζουμε ότι η φορολογική οφειλή καθίσταται ληξιπρόθεσμη για τους σκοπούς του άρθρου 50 ΚΦΔ με τη λήξη της νόμιμης προθεσμίας καταβολής της, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 41 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ή στις διατάξεις που ίσχυαν προ ΚΦΔ για οφειλές πριν τις 31-12-2013).
Σημείο 1: Σε περίπτωση που οι φορολογικές οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση με οποιονδήποτε τρόπο (βάσει νόμου, βάσει δικαστικής απόφασης ή απόφασης διοικητικού οργάνου), η αλληλέγγυα ευθύνη κρίνεται κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε και βαραίνει, κατά περίπτωση, και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις της ιδιότητας και της υπαιτιότητας κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε.
Σημείο 2: Εν προκειμένω, αξίζει ιδιαίτερη και ξεχωριστή μνεία στο παράδειγμα της παραγράφου 41 της Εγκυκλίου Ε2173/30.10.2020, καθώς απαντάται συχνά στην πράξη και η γνώση του αποτελεί σημαντικό όχημα ελευθέρωσης του διοικούντος από την ευθύνη για τα χρέη του νομικού προσώπου που προέκυψαν μετά από έλεγχο της αρμόδιας φορολογικής αρχής: «41. Το 2016 διενεργήθηκε έλεγχος από τη Φορολογική Διοίκηση για το οικονομικό έτος 2012, κατά τον οποίο δεν προσκομίστηκαν τα τηρούμενα φορολογικά βιβλία και στοιχεία. Συνεπεία αυτού σε βάρος ανώνυμης εταιρείας καταλογίστηκαν για το οικονομικό έτος 2012 φόροι με εξωλογιστικό προσδιορισμό σύμφωνα με το ν.2238/1994 και το άρθρο 30 του Π.Δ. 186/1992. Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το οικονομικό έτος 2012 είχε υποβληθεί εμπρόθεσμα κατά τη διάρκεια της θητείας του Α (Διευθύνων Σύμβουλος). Στο χρόνο του ελέγχου Διευθύνων Σύμβουλος είναι ο Β λόγω αντικατάστασης του Α από την 1-10-2013. Σε αυτή την περίπτωση αλληλέγγυα υπεύθυνο πρόσωπο για τους φόρους που καταλογίστηκαν κατόπιν ελέγχου το 2016, είναι ο Β, καθώς εκείνος είχε την υποχρέωση να προσκομίσει στη Φορολογική Διοίκηση τα τηρούμενα βιβλία – στοιχεία της Α.Ε. (…)».
- Οι (Εκτελεστικοί) Πρόεδροι / Διευθυντές / Εκκαθαριστές
Εκτελεστικοί Πρόεδροι: Πλέον η αστική ευθύνη περιορίζεται στους εκτελεστικούς προέδρους και όχι στους προέδρους γενικότερα, όπως στο προηγούμενο καθεστώς, αφήνοντας ερωτηματικά για τον τρόπο ερμηνείας της συγκεκριμένης έννοιας. Σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 2173/30-10-2020 εγκύκλιο της ΑΑΔΕ «Όσον αφορά στην αλληλέγγυα ευθύνη του προέδρου του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, διευκρινίζεται ότι αλληλέγγυα ευθύνη συντρέχει μόνο στο πρόσωπο του προέδρου που ασκεί εκτελεστικά καθήκοντα (εκτελεστικός πρόεδρος), όπως προκύπτει από τον νόμο, το καταστατικό ή εν τοις πράγμασι και όχι αδιακρίτως σε όλους τους προέδρους, όπως ίσχυε με το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς. Ειδικά για τις ανώνυμες εταιρείες για τις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις του Ν. 4706/2020, σε συνδυασμό με το άρθρο 87 του Ν. 4548/2018, εμπίπτουν στη διάταξη του άρθρου 50 τα πρόσωπα που φέρουν την ιδιότητα του εκτελεστικού προέδρου.»
Διευθυντές: Πρόκειται για υπαλλήλους εντασσόμενους στην ιεραρχία τον νομικού προσώπου, των οποίων οι αρμοδιότητες είναι συνήθως ορισμένες, ενώ οι ίδιοι είναι συνήθως μισθωτοί και έχουν ως εκ της θέσης τους δικαίωμα να δίνουν εντολές σε άλλους υφισταμένους τους υπαλλήλους, ενώ, μολονότι τα καθήκοντά τους χαρακτηρίζονται ως ένα βαθμό από ανεξαρτησία και πιθανόν να ταυτίζονται με θέματα διοίκησης, εντούτοις ως επί το πλείστον λαμβάνουν και αυτοί εντολές από τα όργανα της διοίκησης του νομικού προσώπου. Επομένως, για τη θεμελίωση ευθύνης τους, θα πρέπει στο πλαίσιο άσκησης των αρμοδιοτήτων που τους έχουν ανατεθεί από το ΔΣ, να εντάσσεται κάποια αρμοδιότητα αναφορικά με την καταβολή των φορολογικών υποχρεώσεων του νομικού προσώπου ή έστω κάποιας μορφής οικονομική διαχείριση. Θα ήταν ολίγον τι παράλογο να θεμελιώνεται η ευθύνη του άρθρου 50 ΚΦ στο πρόσωπο του Διευθυντή Προσωπικού.
Εκκαθαριστές: Οι εκκαθαριστές και οι δικαστικά διοριζόμενες διοικήσεις νομικών προσώπων, ευθύνονται μόνο για φορολογικές υποχρεώσεις ή φορολογικές οφειλές που κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους, καθώς και για τυχόν δόσεις ισχύουσας ρύθμισης που κατέστησαν ληξιπρόθεσμες ή υπόλοιπα ρύθμισης που απωλέσθη κατά τη θητεία τους, υπό την προϋπόθεση συνδρομής και του όρου περί υπαιτιότητας και σε ουδεμία περίπτωση για συσσωρευμένες φορολογικές οφειλές προηγούμενων διοικήσεων.
- Η αλληλέγγυα ευθύνη υπό το πρίσμα της ΣτΕ 498/2020
Με την ανωτέρω απόφαση επιλύθηκε οριστικά το ζήτημα του αν προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενο πρόσωπο νομιμοποιείται να ασκήσει προσφυγή κατά της (σιωπηρής) αποόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, την οποία άσκησε κατά της εκδοθείσας σε βάρος του νομικού προσώπου καταλογιστικής πράξης.
Σύμφωνα, λοιπόν, με τη σκέψη 8 της ΣτΕ 498/2020, μόνο το γεγονός ότι τα ως άνω προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα δεν έχουν ίδια φορολογική υποχρέωση για την καταβολή των οφειλόμενων από το νομικό πρόσωπο φόρων και προστίμων, αλλά απλή πρόσθετη ευθύνη προς πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος τους ποσών, δεν τους στερεί από το δικαίωμα ασκήσεως προσφυγής. Και τούτο, διότι, σε αντίθεση με τον προϊσχύοντα ΚΦΔ, ο ΚΔΔ στο άρθρο 64 παρ. 1 περ. α΄ αποσυνδέει το έννομο συμφέρον για άσκηση προσφυγής κατά πράξεων της φορολογικής αρχής από την ύπαρξη ίδιας φορολογικής υποχρέωσης του προσφεύγοντος, κάνοντας έτσι λόγο για «άμεσο, προσωπικό και ενεστώς έννομο συμφέρον».
Κλείνοντας, θα λέγαμε ότι το πνεύμα του νέου καθεστώτος διατυπώνεται πολύ εύστοχα στην αιτιολογική έκθεση του άρθρου 34 του τροποποιητικού Ν.4646/2019: «Με τις προτεινόμενες ρυθμίσεις αποκαθίσταται μια εύλογη ισορροπία ανάμεσα στην ευθύνη του πρωτοφειλέτη νομικού προσώπου/νομικής οντότητας και στην αλληλέγγυα ευθύνη των ασκούντων πραγματική διοίκηση για την εξόφληση των υποχρεώσεων του πρώτου προς το Δημόσιο … Η μέχρι σήμερα ισχύουσα ρύθμιση επιβάλλει ένα είδος αντικειμενικής ευθύνης που δεν αφορά μόνο τα πρόσωπα που άσκησαν πραγματική διοίκηση, κατά τη διάρκεια της οποίας δημιουργήθηκαν και έμειναν ανεξόφλητες οι παραπάνω υποχρεώσεις, αλλά επεκτείνεται στα πρόσωπα που διαδέχθηκαν τους ανωτέρω στη διοίκηση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας … Επομένως, η προτεινόμενη ρύθμιση συμβάλλει στην εύρυθμη λειτουργία της αγοράς και στην αποκατάσταση κλίματος ασφάλειας των συναλλαγών.»
Μένει, λοιπόν, να διαπιστώσουμε (τώρα που ε π ι τ έ λ ο υ ς με την ΣτΕ Ολομ. 355/2023 οι εκκρεμείς υποθέσεις παραπέμπονται στο αρμόδιο προς εκδίκαση Δικαστήριο με προδικαστικές αποφάσεις για να κριθούν στην ουσία τους), κατά πόσο η νομολογία θα μας δώσει μία πειστική απάντηση στο αν όντως η νέα διάταξη θα επιφέρει στην πράξη τις ρηξικέλευθες αλλαγές που υπόσχεται ή αν πρόκειται περί μίας επιφανειακής μεταρρύθμισης, η οποία θα προσκρούει αενάως στην άρνηση της Διοικητικής Δικαιοσύνης να μετουσιώσει βασικές συνταγματικές επιταγές στις φορολογικές διαδικασίες.
Στεφανία Ι. Πλακιά – Δικηγόρος